Újabb egyéves moratórium
A gazdasági élet szereplői között a leggyakoribb jogi kapcsolat a szerződés. A két- vagy többoldalú, mellérendeltségi alapon létrejött szerződéseknek nemcsak polgári jogi, hanem – többek között – adójogi szempontból is jelentősége van, hiszen az adóhatóságnak – az adózás rendjéről szóló törvény alapelvei között rögzített módon – lehetősége van a szerződéseket valódi tartalmuk szerint minősíteni. Ezzel a jogával az adóhatóság akkor él, ha egy szerződés nem egyértelműen, nem teljesen vagy egyáltalán nem fedi a felek valóságos szándékát.
Színlelt szerződés
A színlelt szerződések adójogi sorsát azok valóságos tartalma határozza meg, ennek minősítése pedig eltérhet a felek általi minősítéstől. Ha az adóhatóság álláspontja szerint a szerződés – a tartalom alapján – nem az, aminek a felek nevezik, akkor ezt az adóhatóságnak határozatban bizonyítékokkal alátámasztva kell indokolni. Az indoklás mellett fel kell tüntetni azt is, hogy a színlelt szerződés milyen más szerződést leplez.
Rendeltetésellenes joggyakorlás
A színlelt szerződések átminősíthetősége mellett az adózás rendjéről szóló törvény egy másik alapelvet is tartalmaz, amely szerint az adójogviszonyokban a jogokat rendeltetésszerűen kell gyakorolni. Ebből a követelményből következik az, hogy az egyes törvényi rendelkezések adta lehetőségekkel az adózók csak azok céljának, funkciójának megfelelően élhetnek. Fontos, hogy ez a rendelkezés nem tiltja meg általánosságban a legális eszközökre szorítkozó adóminimalizálást.
Rendeltetésellenes joggyakorlásnak az az eset számít, amikor a szerződés vagy más jogügylet létrehozásának célja nem a piacon elérhető gazdasági előny, hanem kizárólag vagy döntően a kölcsönösen vagy egyoldalúan elérhető adómegtakarítás. Ha az ellenőrzés – az eset összes körülményeit figyelembe véve – megállapítja és bizonyítja a nem rendeltetésszerű joggyakorlatot, akkor az adót elsősorban a rendeltetésszerű joggyakorlás esetén irányadó szabályok szerint állapítja meg.
Abban az esetben, ha erre nincs mód, akkor lehetőség van a becslés alkalmazására is. A rendeltetésellenes joggyakorlás során született szerződések nem feltétlenül színlelt vagy leplezett ügyletek, hiszen valódi szerződési akarat is állhat ezek mögött. Ha az ellenőrzés során feltárt bizonyítékok szerint az adóelőny a jogügyletnek csupán az egyik célja, de döntően más gazdasági indokok érvényesülnek benne, akkor nincs helye a nem rendeltetésszerű joggyakorlás – és azok jogkövetkezményeinek – megállapítására.
Leplezett munkaszerződések
Színlelt szerződéseket leggyakrabban a magánszemély foglalkoztatásával kapcsolatos ellenőrzések során talál az APEH. A foglalkoztatók gazdasági okokból a munkabérfizetéshez kötődő egyéb járulékfizetési kötelezettség csökkentése, elkerülése, valamint a Munka Törvénykönyve egyes rendelkezéseinek – pl. felmondási védelemre, rendkívüli munkavégzésre, a heti pihenőidőre vonatkozó szabályok – kijátszása érdekében az egyébként munkaviszony jellegű foglalkoztatásra megbízási vagy vállalkozási szerződést kötnek. Az ilyen szerződéseket – azok elnevezésétől függetlenül – az adóhatóság az összes körülményre tekintettel ítéli meg, hiszen minden ügy egyedi, ezért egyedi elbírálást is igényel. Az egyes eseteknél külön-külön, egyenként és összességében is értékeli a szerződés valamennyi tartalmi elemét, öszszevetve a tényleges tevékenységgel. Ha például a szerződés, illetve a végzett tevékenység egyik-másik eleme ugyan a munkaszerződés ismérve is lehet, de a szerződés többi eleme munkaszerződés leplezését nem feltételezi – mert egyértelműen vállalkozási, megbízási jogviszonyt tükröz –, akkor azt nem lehet átminősíteni. Ugyanakkor, ha a szerződési nyilatkozatok és a felek valóságosan kifejtett tevékenysége között ellentmondás van, a szerződés tartalmát ez utóbbi határozza meg.
Munkavégzésre kötött szerződéstípusok
A munkavégzés alapjául szolgáló szerződés típusának helyes megválasztásához érdemes – témánk szempontjából – sorra venni ezek legfontosabb jellemzőit.
Munkaszerződés
A munkaviszony olyan foglalkoztatási jogviszony, amely meghatározott munka, feladat elvégzésére jön létre a munkát biztosító munkaadó és a munkát ellátó munkavállaló között. A munkáltatót széles körű utasítási jog illeti meg, amely kiterjed a munkaidő, a munkakör, a munkafeladat meghatározására, valamint a munkavégzés helyének kijelölésére. A munkaadót megilleti a más munkahelyre történő beosztás, az átirányítás joga, kirendelést, kiküldetést rendelhet el, ugyanakkor kötelező a dolgozót munkaeszközzel, védőfelszereléssel ellátnia, valamint – teljes munkaidő esetén – legalább a minimálbér fizetését teljesítenie. A munkaviszonyt alá-fölé rendeltségi viszony jellemzi, azaz a munkavállaló köteles a munkáltató utasítása szerint rendelkezésre állni, rendszeresen, a megjelölt munkaidőben a munkát személyesen elvégezni. Kötelező a munkáltató ügyrendjét betartani, a munkafegyelmet megtartani, legfontosabb jogosultsága a szabadság igénybevétele. A munkaszerződés írásos formához kötött.
Vállalkozási szerződés
A vállalkozási szerződés alapján – amely megköthető szóban, írásban és ráutaló magatartással – a vállalkozó valamely dolog tervezésére, elkészítésére, feldolgozására, átalakítására, megjavítására vagy munkával elérhető más eredmény létrehozására köteles, a megrendelőnek pedig a szolgáltatás átvételét követően az eredmény függvényében díjat kell fizetni. Noha a megrendelő az eredmény létrehozásával kapcsolatban utasításokat adhat, azonban utasítási jogköre nem korlátlan, ugyanis a vállalkozó a tevékenységét önállóan, saját munkaeszközeivel saját költségén végzi, amelyet úgy kell megszerveznie, hogy az gazdaságosan és gyorsan befejezhető legyen. A vállalkozói tevékenység elvégzésére alvállalkozót, közreműködőt is igénybe lehet venni.
Megbízási szerződés
A megbízási szerződés alapján a megbízott kötelezettséget vállal a megbízó által rábízott ügy ellátására, ennek érdekében tevékenység kifejtésére. A megbízó a tevékenység végzésével kapcsolatban széles körű utasítási joggal rendelkezik, de a díjat akkor is ki kell fizetnie, ha a várt eredmény elmarad. A megbízottnak a tevékenységét a megbízó érdekének megfelelően kell végeznie, de közöttük nincs a munkaviszonyhoz hasonló alá-fölé rendeltségi viszony. A feladat elvégzésére más személyt csak a megbízó hozzájárulásával vehet igénybe. A megbízási szerződést nem kötelező írásba foglalni, az szóban, illetve ráutaló magatartással is létrejön.
Az adóhatósági ellenőrzés szempontjai
Az adóhatóság az ellenőrzés során először is a szerződéseket veszi górcső alá. Így vizsgálat alá kerül a felek szerződéskötést megelőző tárgyalása: milyen munkát kell végezni, mikor kell kezdeni, hol lesz a munkavégzés helye, ki biztosítja a munkaeszközöket. A szerződés megkötésekor, illetve a munkavégzés során tett jognyilatkozatok ellenőrzése kiterjed arra, hogy ki jogosult utasítást adni, igénybe vehető-e más személy teljesítése a munkavégzés során vagy sem, mikor kerül sor a díjazásra vagy bérfizetésre. A tényleges munkavégzés vizsgálatakor fontos szempont, hogy ki határozza meg a munkavégzésre fordítandó időt, a munkavégzés napi rendszerességű-e, illetve milyen időtartamban történik. Az egyes szerződéseknél alapvető vizsgálati szempont, hogy a munkát végzőnek jár-e munkaruha, védőruha, egyéb természetbeni juttatás, igénybe vehet-e szabadságot, és egyébként milyen jogok és kötelezettségek illetik, illetve terhelik.
A szerződés minősítése során a teljesítés alábbi jellemzőinek megléte döntő lehet:
– van-e utasítási joga a megrendelőnek a vállalkozó felé,
– a megrendelő meghatározhatja-e a munkavégzés módját, gyakoriságát, helyét, idejét,
– a vállalkozó a megrendelő telephelyén végzi-e a tevékenységet, illetve a kizárólag itt végzett tevékenységgel képes-e teljesíteni szerződéses kötelezettségét,
– a megrendelő biztosítja-e a teljesítéshez szükséges eszközöket, egyáltalán a vállalkozó rendelkezik-e a teljesítéshez szükséges eszközökkel,
– a vállalkozó milyen rendszerességgel végez tevékenységet a megrendelő részére,
– a vállalkozót milyen jogcímen illeti meg díjazás, ez összefüggésben áll-e a tényleges munkavégzéssel,
– a vállalkozó a megrendelő szervezetén belül milyen jogokkal rendelkezik.
Átminősítésre alkalmas szerződések
A munkaidő meghosszabbítására irányul, ezért az APEH átminősíti az olyan vállalkozói szerződést, amelyet a munkáltató az egyéni vállalkozói igazolványnyal rendelkező munkavállalójával ugyanarra a tevékenységre, de munkaidőn kívüli időtartamra köt. Ha a megbízottak ugyanazt a tevékenységet végzik, mint rendes munkaidejükben, és a díjazásuk a teljesítményüktől függ, akkor a jogviszony – elnevezése ellenére – munkaviszonyra utal.
Az egyes szerződéstípusoknál már említett tartalmi elemek értelmezésével dönt az ellenőrzés az átminősítésről, amikor a munkáltató az egyéni vállalkozói igazolvánnyal rendelkező magánszemélyekkel megbízási, vállalkozási szerződést is köt. Amennyiben a szerződés alapján a vállalkozó korlátozva van, mert munkáját személyesen köteles ellátni, és más személy közreműködését nem veheti igénybe, illetve ugyanarra a tevékenységre más megbízónál tevékenységet nem végezhet, akkor ezek az ismérvek munkaviszonyra utalnak. Ha a szerződésben az szerepel, hogy az egyéni vállalkozó gondoskodhat a maga helyettesítéséről, akkor azt kell megállapítani, hogy ez teljesül-e pl. betegség, szabadság esetén. Azt is figyelembe kell venni, hogy a magánszemély az egyéni vállalkozásról szóló törvény alapján folytat-e gazdasági tevékenységet, van-e bejelentett telephelye, illetve önállóan kialakított üzletkörrel rendelkezik-e. Ha nem a saját telephelyén végzi a tevékenységet, akkor a termék előállításának vagy a szolgáltatásnak el kell különülnie a többi munkát végző teljesítményétől. A legtöbb átminősítés az olyan szerződéseknél történik, amikor vezetői munkakör betöltésére megbízási szerződést kötnek egyéni vállalkozóval, illetve gazdasági társasággal, amely kijelöli a munkakört ellátó személyeket. Az ilyen szerződés munkaviszonynak minősül, mert a vezetői munkakör nem egy ügy ellátását jelenti, hanem egy komplex tevékenységi kört, amelyek ellátója egy szervezeti hierarchiában az alatta és felette elhelyezkedőkkel szorosan, folyamatosan együttműködve és alkalmazkodva látja el feladatát, valamint gyakorolja a munkáltatói jogokat.
Moratórium a munkáltatóknak
A 2005. június 30-áig alkalmazott moratórium a munkavégzés alapjául szolgáló szerződések színleltté minősítése, illetve a munkaszerződés-kötés nélküli foglalkoztatás miatt visszamenőleg megállapított adóhatósági megállapítások végrehajtásának felfüggesztésére, törlésére vonatkozott. A "tolerancia" ugyan a továbbiakban is tart, azonban csak a munkavégzés alapjául szolgáló színlelt szerződésekre vonatkozik, a munkaszerződés-kötés nélküli foglalkoztatással összefüggő adóhatósági megállapításokra az általános szabályokat kell alkalmazni. Tehát a feketefoglalkoztatással kapcsolatos utólagos adóhatósági megállapítások szerint a foglalkoztatót terhelő járulékot és adót – a kiszabott jogkövetkezményekkel együtt – meg kell fizetni, míg a színlelt szerződések átminősítése miatt megállapított járulék és adó megfizettetését – amelybe a jogosulatlanul levont áfa is beletartozik – az adóhatóság megfelelő feltételek megléte mellett nem hajthatja végre.
A végrehajtás felfüggesztésének feltétele, hogy a kötelezett a színlelt szerződés helyett a munkavégzés alapjául szolgáló jogviszonyra vonatkozó foglalkoztatási jogszabályokat alkalmazza, és e szerződés alapján a foglalkoztatottakat biztosítottként [Tbj-tv. 5. § (1) bekezdés a) pont] 2006. június 30-áig nyilvántartásba vegye. A nyilvántartásba vételről a foglalkoztató 2006. július 31-éig a kedvezmény elvesztésének terhével köteles az ellenőrzést végző adóhatóságot – kötetlen formában – értesíteni. Az adóhatóság a bejelentés valóságtartalmát utóellenőrzés keretében vizsgálja meg.
A fizetési kötelezettség végrehajtás alóli törléséhez a feltételeket nem kell teljesítenie a munkáltatónak, ha az utólagos adómegállapítás alapjául szolgáló jogviszony a munkaügyi, illetőleg az adóellenőrzéstől függetlenül 2006. június 30-áig megszűnt. A jogviszony megszűnéséről a foglalkoztatónak – a kedvezmény elvesztésének terhe mellett – azonban 2006. július 31-ig az ellenőrzést végző adóhatóságot értesítenie kell. Abejelentési kötelezettség teljesítése alapján az APEH a munkáltató terhére előírt fizetési kötelezettséget törli, ezzel a jogviszonnyal összefüggésben az érintett magánszemélyek terhére sem tehető megállapítás.
A moratórium minden, tehát a 2003. december 31-ét, illetve a 2004. április 30-át követően kezdődő színlelt szerződés szerinti foglalkoztatásra vonatkozik. Ezeket a szerződéseket a korábbi szabályozás kizárta a kedvezményből. Azoknál a munkáltatóknál, amelyeknél 2006. július 1-jét követően kerül sor adóellenőrzésre, és az ellenőrzés a társadalombiztosítási, adójogi bejelentési, nyilvántartási, bevallási, levonási és befizetési kötelezettségre vonatkozó rendelkezések betartása tekintetében nem tesz megállapítást, ott a 2006. július 1-jét megelőző időszakot e tekintetben már nem vizsgálja.
Egyszerűsített közteherviselés
Az adótörvények sorában az Országgyűlés várhatóan az ősszel elfogadja az egyszerűsített közteher-viselési hozzájárulásról (ekho) szóló törvényt. A 2006. január elsejétől életbe lépő jogszabály nagyrészt megoldaná a színlelt-gyanús szerződésekben bővelkedő, újságírói, illetve művészeti tevékenységből élők gondjait, s egyben segítené a foglalkoztatás kifehérítését e területen is. A legutóbbi változat szerint évi 25 millió forintos jövedelemig választhatják a sajtó és a művészeti területek dolgozói az egyszerűsített közteher-viselési hozzájárulást. Az, aki eddig az eva szerint adózott, szabadon átléphet jövő év január 1-jétől az ekhóba. Csizmár Gábor, a foglalkoztatási tárca minisztere az érdekelt szervezetekkel való tárgyalás után elmondta, hogy a tárgyalásokon részt vevő kormányzati és érdek-képviseleti szakemberek szerint az ekhót nem kényszer, hanem az előnyök alapján választják majd az érdekeltek. A munkáltatónak az általános 35 százalékos közteher helyett 20 százalékot kell fizetnie, a magánszemélyeknek pedig 44 százalék helyett csupán 15 százalékot. A 15 százalékból 11 százalék a személyi jövedelemadót, 4 százalék a nyugdíjjárulékot, a 20 százalékból 11 százalék az egészségbiztosítási és 9 százalék a nyugdíjjárulékot képviselné. Az ekho a vizsgálódások alapján nem ellentétes az európai uniós elvárásokkal, ugyanis magánszemélyekre vonatkozik, így nem befolyásolja a versenyfeltételeket. A törvénytervezet jelenlegi szövege a kormány álláspontja szerint kiállja az alkotmányosság próbáját is.
