A közteherviselés szempontjából lényeges, hogy mind a vállalkozók, mind a nem nyereségorientált szervezetek, illetve az egyéb gazdálkodást folytató szervezetek vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetéről, azok alakulásáról valós adatok álljanak rendelkezésre. Másrészt a magánszemélyek jövedelmi viszonyainak alakulása, azok figyelemmel kísérése is elengedhetetlenné vált annak érdekében, hogy az arányos közteherviselés intézménye megvalósuljon.
Jogszabályi háttér és "feladatmegosztás"
Vállalkozókra, szervezetekre irányadó jogszabályok
A vállalkozók, nonprofit szervezetek és egyéb gazdálkodó szervezetek számára a lényegesebb törvények a 2000. évi C. törvény a számvitelről (Sztv.), az egyszerűsített vállalkozói adóról szóló 2002. évi XLIII. törvény (Eva-tv.), illetve az 1996. évi LXXXI. törvény a társasági adóról és az osztalékadóról (Tao-tv.).
Magánszemélyekre vonatkozó szabályozás
A magánszemélyek a közterhekhez való hozzájárulás alkotmányos kötelezettségének a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi XCVII. törvény (Szja-tv.) rendelkezései szerint tesznek eleget.
Eljárási rendelkezések
Valamennyi – előzőekben említett – esetben figyelemmel kell lenni az adózás rendjéről szóló XCII. évi törvényre is (Art.).
Természetesen a törvények olyan szabályokat rögzítenek, amelyek összhangban állnak az Európai Közösség vonatkozó irányelveivel, és olyan célokat fogalmaznak meg, amelyek meghatározzák az adott törvény hatálya alá tartozók beszámolási és könyvvezetési kötelezettségét, a beszámolók összeállítását, a könyvek vezetése során érvényesítendő elveket, az azokra épített szabályokat, továbbá a nyilvánosságra hozatalra, a közzétételre és könyvvizsgálatra vonatkozó követelményeket. A személyijövedelemadó-törvény ugyancsak megfogalmazza az alapvető célokat, így az arányosság és a méltányosság elvét, amelyek érvényesítésével az állami feladatok ellátásához szükséges adóbevételeket biztosítja, kivételesen egyes társadalmi, gazdasági célok megvalósulását segíti elő. Mindezek szoros összhangban vannak az adózás rendjéről szóló törvénnyel, amelynek célja az adózás rendjének, az eljárás törvényessége és eredményessége érdekében az adózók és az adóhatóságok jogainak és kötelezettségeinek egységes szabályozása.
Az állam az adózás rendjének megtartása érdekében hozott jogszabályokon kívül az Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal hatáskörébe sorolta az "ellenőrzés intézményét".
A becslés szabályozása az Art.-ben
Az adóhatóság rendelkezésére álló módszerek közül most a becslési eljárást ismertetjük. A becslési eljárásra vonatkozó szabályokat az Art. 108-110. paragrafusai tartalmazzák.
A becslés meghatározása
A 108. § olvasatában a becslés olyan bizonyítási módszer, amely a törvényeknek megfelelő, a valós adó, illetve költségvetési támogatás alapját valószínűsíti.
Bizonyítás
Az adóhatóság bizonyítja, hogy a becslés alkalmazásának feltételei fennállnak, továbbá azt, hogy a becslés alapjául szolgáló adatok, tények, körülmények, valamint a becslés során alkalmazott módszerek az adó alapját valószínűsítik.
Mit is jelent az, hogy valószínűsítik? A kifejezés adójogi szempontból nem egy esetleges és önmagában támadható feltevést takar, hanem azt jelenti, hogy az adóhatóság által a becslés alapján kidolgozott adóalapot ellenkező bizonyításig úgy kell tekinteni, mintha az ténylegesen a becsült összegben merült volna fel.
Milyen esetekben alkalmazható becslés?
Becslés alkalmazható
- a vagyonszerzési illeték alapjának megállapításánál,
- ha az adó, illetve a költségvetési támogatás alapja nem állapítható meg,
- ha az adóhatóság rendelkezésére álló, azok száma vagy tartalma miatt jelentősnek tekinthető adat, tény, körülmény alapján alaposan feltételezhető, hogy az adózó iratai nem alkalmasak a valós adó, illetve költségvetési támogatás alapjának megállapítására, vagy
- ha a magánszemély valótlan, hiányos bevallást vagy nyilatkozatot tett, vagy a nyilatkozattételt elmulasztotta.
Az elmondottakon túl becsléssel kell megállapítani az adóalapot akkor is, ha az adóalap megállapítására az Art. 108. §-ának (5) bekezdése szerint azért nincs mód, mert sem a bevételekről, sem a kiadásokról adatok, iratok, más bizonyítékok nem állnak az adóhatóság rendelkezésére, és ezek hiánya nem az adózó érdekkörén kívül eső okra vezethető vissza.
Közhiteles nyilvántartás és szerzés az adójogban
Közhiteles nyilvántartás az ingatlan-nyilvántartás, a földhasználati nyilvántartás, a zálogjogi nyilvántartás, a gépjármű-nyilvántartás, az úszólétesítmény-nyilvántartás, a légijármű-nyilvántartás, a cégnyilvántartás, a magyar jog szerint egyéb közhiteles nyilvántartás, továbbá a nyilvántartás helye szerinti állam joga szerint közhitelesnek minősülő nyilvántartás.
Szerzésnek minősül a vagyongyarapodás forrása felett a rendelkezési jognak, és/vagy a használat jogának, és/vagy a hasznosítás jogának, és/vagy a birtoklás jogának megszerzése, illetve a bankszámlán (pénzforgalmi számlán), értékpapírszámlán történő jóváírás.
Mi tekinthető a bizonyítási eljárás során "jelentősnek"?
Jelentősnek tekinthető adat, tény, körülmény különösen a számla (egyszerűsített számla), nyugtaadási kötelezettség adóéven belüli ismételt elmulasztása, igazolatlan eredetű áru forgalmazása, be nem jelentett alkalmazott foglalkoztatása, továbbá az adózó tevékenységével, eredményével összefüggő iratok, nyilatkozatok és az adott tevékenységre vonatkozóan szakértők által kidolgozott jövedelmezőségi, élőmunka- és anyagszükségleti mutatók, standardok közötti lényeges eltérés. A becslésnél az adóalap megállapítása szempontjából lényeges, rendelkezésre álló tényeket, körülményeket, bizonyítékokat, nyilatkozatokat kell figyelembe venni, és együttesen értékelni.
Az adóalap meghatározása
A bevétel vagy a kiadások egy részének ismeretében az adóalap valószínűsíthető bizonylatok, adatok, nyilatkozatok beszerzésével, szemlével, próbagyártással, leltározással és más megfelelő módszerrel.
A becslésnél az adóalapot az adóhatóság az eset körülményeire tekintettel valószínűsíti. Ennek során az azonos időszakban hasonló tevékenységet, hasonló körülmények között folytató adózók – magánszemély adózó esetében a munkaviszony keretében hasonló tevékenységet, hasonló körülmények között végzők – kereseti, jövedelmi viszonyait figyelembe kell venni.
Átlagadó
Ha az adózó az adóköteles bevételszerző tevékenységét az adóhatóságnak elmulasztotta bejelenteni, és az adóalap megállapítására az Art. 108. §-ának (5) bekezdése szerint nincs mód, az adóhatóság 12 havi működést vélelmezve átlagadó fizetésére kötelezi. Az átlagadó alapját a már hivatkozott paragrafus (6) bekezdése alkalmazásával kell megállapítani. Ebben az esetben gyakori az ún. összehasonlító becslés, amelynek során az adóhatóság azonos körülmények között folytatott, azonos tevékenységi körű vállalkozások azonos terminusú adataihoz viszonyítva határozza meg az átlagadó alapját.
Az adózó bizonyításának terjedelme
A becslés alapján számított adóalaptól, a költségvetési támogatás alapjától való eltérést az adózó hitelt érdemlő adatokkal bizonyíthatja. Ha az adózó e bizonyítás körében más adózót is érintő szerződéses kapcsolatra vagy egyéb ügyletre hivatkozik, az adóhatóság az érintett másik adózónál – ha az adózó állítását az adózó bevallása, az érintett másik adózó bevallása, illetve a nála korábban végzett ellenőrzés eredménye nem támasztja alá, és az ellenőrzés elrendelését e törvény egyéb rendelkezése nem zárja ki – a kapcsolódó vizsgálatot haladéktalanul elrendeli és – a feltételek fennállása esetén – a kapcsolódó vizsgálat során a becslés szabályait alkalmazza.
Az ellenőrzési jogkör szabályozása
Az Art. 86. §-ának (1) bekezdése értelmében az adóhatóság az adóbevétel megrövidítésének, a költségvetési támogatás, adó-visszaigénylés jogosulatlan igénybevételének megakadályozása érdekében rendszeresen ellenőrzi az adózókat és az adózásban részt vevő más személyeket. Az ellenőrzés célja az adótörvényekben és más jogszabályokban előírt kötelezettségek teljesítésének vagy megsértésének megállapítása. Az ellenőrzés során az adóhatóság feltárja és bizonyítja azokat a tényeket, körülményeket, adatokat, amelyek megalapozzák a jogsértés és a joggal való visszaélés megállapítását, és az ezek miatt indított hatósági eljárást. Ugyanezen paragrafus (2) bekezdése értelmében az adóhatóság a célszerűség és gazdaságosság szempontjait érvényre juttatva használja fel erőforrásait. Az ellenőrzési irányokat úgy kell meghatározni, hogy az ellenőrzöttség tudata az adózókat az önkéntes jogkövetésre ösztönözze.
Az áfa "becslése"
Az Art. 110. §-a foglalkozik az általános forgalmi adóra vonatkozó becslés eseteivel.
Az adómegállapítás alapja
Bizonylatok hiányában az állami adóhatóság
- a fizetendő adót a tényleges eladási ár,
- a levonható adót a tényleges beszerzési ár,
- a fentiek hiányában a forgalmi érték vagy az árképzési szabályok szerint kalkulált ár, illetőleg a szokásos piaci ár és a vonatkozó adómérték alapján állapítja meg.
Feltételek
A levonható adót az adóhatóság becsléssel abban az esetben állapítja meg, ha a bizonylatok hiányát természeti, illetőleg az adózó érdekkörén kívül álló okból bekövetkező katasztrófa okozta.
Áfabecslés folyamata a gyakorlatban
A becslési eljárások során természetesen figyelembe kell venni valamennyi adatot, tényt, körülményt annak érdekében, hogy a becslés valóban objektív eredményt hozzon. A becslés esetén alkalmazott módszerek is eltérőek annak tükrében, hogy milyen jellegű vállalkozás ellenőrzése során használják fel.
Kiindulás: az adózó nyilatkozata
Példával szemléltetve a fentieket: Adott közúti teherszállító – nyilatkozata értelmében – valamennyi bizonylatát eltulajdonították. A vizsgálat alá vont időszakban 2001-2005 között az adózó főfoglalkozású egyéni vállalkozó volt, tehát nem állt 36 órát meghaladó munkaviszonyban. Ennek ellenére úgy nyilatkozott, hogy vállalkozását kizárólag 2002 első félévében gyakorolta. Egy logisztikai cégnél vállalt fuvarozási munkát, az ezt megelőző, illetve ezt követő időszakban pedig alkalmi munkákból élt. Az adózó bevallási kötelezettségének az ellenőrzés alá vont időszakban nem tett eleget, tehát jövedelmet nem vallott be sem egyéni vállalkozásából, sem egyéb tevékenységből.
Az ellenőrzés nyilatkoztatta a vizsgálattal érintett személyt vagyoni helyzetéről, amelynek alapján megállapította, hogy a vállalkozó saját tulajdonú lakásban él, s két személygépkocsival rendelkezik.
Számlatömbvásárlások ellenőrzése
A revízió a becslési eljárás felépítéséhez a rendelkezésre álló adatokat elemezte. Az adóigazgatási azonosításra alkalmas bizonylatokat forgalmazó, illetve alforgalmazó adatszolgáltatásai alapján megállapította, hogy az adózó a kérdéses időszakban 2 darab számlatömböt vásárolt.
Szerződéses partner nyilatkoztatása
Az ellenőrzés nyilatkozattételre szólította fel a logisztikai céget. Ennek eredményeként a 2002. évre vonatkozóan az ellenőrzés megállapította, hogy az első 9 hónapban 9 darab számlát bocsátott ki az adózó, amely számlák összértéke 951 442 forint volt.
Hatósági vélelmek
Miután a kft. által rendelkezésre bocsátott számlapéldányok az első számlatömb 23. sorszámától indultak, valószínűsíthető, hogy a számlatömböt 2001-ben is használták. Ugyancsak valószínűsíthető az is, hogy adózó a 2002. harmadik negyedévet követően is folyamatosan tevékenykedett vállalkozásában, miután a 2. számlatömböt 2003-ban vásárolta.
A becslési eljárás vélelmezte, hogy az adózónak 100 darab számla állt rendelkezésére. Az ellenőrzés abból indult ki, hogy 2002-ben a 9 darab számla összértéke 951 442 forint, azonban 23 darab számlát már előtte is kibocsátott, amelyek közt lehetett olyan számla is, amely a 2001. adóévben lett kibocsátva. A rendelkezésre álló nyilatkozatok alapján az ellenőrzés a 2002. adóév tekintetében 20 darab számlát vett figyelembe, 12 darab számla kibocsátását a 2001. adóévre valószínűsítette. Az első számlatömbből fennmaradó 18 darab számla tekintetében figyelembe vette azt is, hogy azok lehettek rontott, sztornószámlák.
Becslés az Art. 109. §-a alapján
– Az ellenőrzések iránya szempontjából kiemelkedő jelentőségű témakört érint az Art. 109. paragrafusa. Az (1) bekezdés értelmében, ha az adóhatóság megállapítása szerint az adózó vagyongyarapodásával és az életvitelére fordított kiadásokkal nincs arányban az adómentes, a bevallott és a bevallási kötelezettség alá nem eső, de megszerzett jövedelmének együttes összege, az adóhatóság az adó alapját ilyenkor is becsléssel állapítja meg. Ez esetben – figyelemmel az ismert és adóztatott jövedelmekre is – az adóhatóságnak azt kell megbecsülnie, hogy a vagyongyarapodás és az életvitel fedezetéül a magánszemélynek milyen összegű jövedelemre volt szüksége.
– Az adóhatóság a feltárt adóalapot annak az évnek az összevonás alá eső jövedelméhez számítja hozzá, amelyre nézve a jövedelemeltitkolást megállapítja. Ha a vagyongyarapodás forrásaként az adózó többévi eltitkolt jövedelme szolgált, az adóhatóság a vizsgálattal érintett évek között a jövedelmet egyenlő arányban megosztja, és az adót az egyes években hatályos jövedelemadó-törvényekben meghatározott – összevonás alá eső jövedelmekre vonatkozó – adómértékkel állapítja meg.
– A becsléssel megállapított adóalaptól való eltérést az adózó azonban hitelt érdemlő adatokkal igazolhatja. Ha az adózó nyilatkozata szerint a vagyongyarapodás forrását az adó megállapításához való jog elévülési idejét megelőzően szerezte meg, a vagyongyarapodás forrásának, a szerzés tényének és időpontjának igazolásaként közhiteles nyilvántartás jogerős bírósági vagy hatósági határozat, illetve az adómegállapításhoz való jog elévülési idejét megelőzően kiállított egyéb közokirat, valamint az adózó ezen időszakban az adóhatósághoz benyújtott, jogerős hatósági, bírósági határozattal nem érintett bevallásának adatai, bankszámla (pénzforgalmi számla)-kivonat, értékpapírszámla-kivonat adatai szolgálhatnak; az adóhatóság az adó megállapításához való jog elévülési idejét megelőző időszakra vizsgálatot csak ezen adatokra kiterjedően végezhet. Egyebekben az eljárásra az Art. becslésre vonatkozó fejezetének szabályait kell megfelelően alkalmazni.
Adóalap meghatározása
Fentiek alapján – tekintettel arra, hogy a 951 442 forint számlánként 105 716 forint bevételnek felel meg – az ellenőrzés a 2001. évi adóalapot 1 268 592 forintban, a 2002. évi adóalapot pedig 2 114 316 forintban valószínűsítette.
A 2003. év tekintetében ugyancsak 20 darab számlával számolt a revízió, ezáltal az adóévi árbevétel összege 2 114 316 forint. További 15 darab számlát rontott számlaként vett figyelembe, illetve 15 darab számlát a 2004. adóév vonatkozásában számolt el a fent említett átlaggal. A 2004. évi árbevétel mindezek alapján 1 585 740 forint.
A 2005. év vonatkozásában vállalkozásból bevételt nem valószínűsített az ellenőrzés, azonban feltételezve, hogy az adózó a lakását és a kocsikat valamiből fenntartotta, illetve figyelembe véve az átlagos megélhetési költségeket, a minimálbér összegét alapul véve egyéb jövedelem címszó alatt 684 000 forint összeget állapított meg. (Ennek a témakörnek a tárgyalása már egy másik vizsgálati módszer, az úgynevezett vagyonosodási vizsgálatok tárgyát képezik, ezért e cikkben erre nem térünk ki.)
Általános forgalmi adó vizsgálata
A becsléssel megállapított bevételek figyelembevételével vizsgálta az adóhatóság az egyes adónemeket a következők szerint.
Az adózó vállalkozása kezdetén alanyi adómentességet választott, amelyre az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény (Áfa-tv.) 49-51. §-ai adnak lehetőséget. Az alanyi adómentesség választására jogosító összeghatár – az Áfa-tv. 49. §-ának (2) bekezdése szerint – 2001-2002-2003. években 2 millió forint, 2004-ben 4 millió forint volt. Azáltal, hogy a vizsgálat alá vont adózó a 2002. adóévben az alanyi adómentesség határát (2 millió forint) túllépte, ezért a vállalkozó adófizetési kötelezettségét az ellenőrzés az Áfa-tv. 25-29. §-ai alapján az általános szabályok szerint állapította meg. Az Áfa-tv. 51. §-ának (3) bekezdése értelmében az adózó a megszűnést követő második adóév végéig az alanyi adómentességet nem választhatja újra.
Mindezek értelmében - noha a 2004. év tekintetében a megállapított árbevétel nem érte el az alanyi adómentesség választására jogosító összeghatárt (4 millió forintot) – az adózó adófizetési kötelezettségét ebben az adóévben is az általános szabályok szerint teljesítette.
Az Áfa-tv. 28. §-ának (2) bekezdése, illetve az 1. sz. melléklet első részében felsorolt termékeknél és szolgáltatásnyújtásnál (tehát esetünkben) a felszámított adó mértéke az adó alapjának 2002-ben 12 százaléka, 2003-2004. években 25 százaléka.
Az Áfa-tv. 3. §-a értelmében általános forgalmi adót (továbbiakban: adó) kell fizetni az adóalany által belföldön teljesített termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás során.
Az adót az Áfa-tv. 40. §-ának (1) bekezdése alapján a teljesítésre kötelezett adóalany fizeti.
Az előzetesen felszámított, levonható adó tekintetében az Áfa-tv. 35. §-ának (1) bekezdése kimondja, hogy adólevonási jog kizárólag az előzetesen felszámított adó összegét hitelesen igazoló dokumentum birtokában gyakorolható.
E kógens szabálytól eltérni kizárólag a már hivatkozott, az Art. 110. paragrafusában deklarált esetekben lehet, azaz: a levonható adót az adóhatóság becsléssel abban az esetben állapítja meg, ha a bizonylatok hiányát természeti, illetőleg az adózó érdekkörén kívül álló okból bekövetkező katasztrófa okozta.
Fentiek alapján előzetesen felszámított adó nem helyezhető levonásba, ezért az adózó adófizetési kötelezettsége általános forgalmi adó tekintetében megegyezik a felszámított adók összegével.
Személyi jövedelemadó meghatározása
A személyi jövedelemadó vonatkozásában az adózó bevételei mellett becsléssel megállapíthatók a költségei is – annak ellenére, hogy azok bizonylatokkal nem alátámasztottak. Az elszámolható költségekről az Szja-tv. 10. számú melléklete rendelkezik.
A fenti melléklet I. 1. pontja alapján elszámolható a vállalkozásban felmerült, anyagbeszerzésre fordított kiadás. Esetünkben azonban az adózó nem rendelkezett tehergépkocsival, ezért üzemanyagköltsége sem merült fel. Ugyanakkor a revízió költségként vélelmezett telefonköltséget, nyomtatvány-, sajátgépkocsi-költséget, könyvelői díjat, egyéb költséget. Mindezek a költségek azonban a bevétel 20 százalékánál többet vélhetően nem tettek ki.
A költségek vélelmezésénél meg kell tehát jegyeznünk, hogy azok a különféle tevékenységek tekintetében más és más arányban vehetők figyelembe, így például egy élelmiszerüzletben az anyagköltség jelentős hányadot tesz ki, tehát ebben az esetben a vállalkozás jövedelmének becslésénél nem csupán a bevétel és a költségek arányát kell figyelembe venni, hanem alapvetően a haszonkulcsról való nyilatkoztatás szerint szükséges a jövedelmet becsülni.
Visszatérve a példánkra, a vállalkozói kivétet a bevétel 80 százalékában állapította meg az ellenőrzés – kivéve a 2005. adóévet, amikor egyéb jövedelemként határozta meg a bevételt, amellyel szemben költséglevonás nem alkalmazható.
Járulékok
Az ellenőrzés természetesen a megállapított adóalap után az adózó járulékfizetési kötelezettségét is meghatározta, azonban itt már a becslés következményéről beszélhetünk.
|
Adóalap és felszámított adó értéke |
||||
|
Az alábbi táblázat az áfabecslés során megállapított adóalapot, illetve annak felszámított adóértékét tartalmazza. (2001-ben az adóalap az alanyi adómentesség határán belül volt.) |
||||
|
Megnevezés |
Időszak |
2002. év |
2003. év |
2004. év |
|
Adó alapja (Ft) |
2 114 316 |
2 114 316 |
1 585 740 |
|
|
Felszámított adó mértéke (%) |
12 |
25 |
25 |
|
|
Felszámított adó (Ft) |
253 718 |
528 579 |
396 435 |
|
