Immár hatodik éve annak, hogy az 1995. évi XX. törvénnyel a jogalkotó beemelte az akkor hatályos számviteli törvénybe az értékhelyesbítés intézményét. A hatálybalépés időszakában a jegybanki alapkamat mértéke 28 százalék volt. Az infláció és az adótörvények hatására – az értékcsökkenés adóalap-emelés nélkül elismert mértékét akkor is szűkkeblűen kezelték – a könyvekben szereplő eszközértékek egyre inkább eltértek a valóságos piaci értéktől. Az infláció számviteli kezelésére kialakított sajátos értékelési szabályok alapja az Európai Gazdasági Közösség 78/660. (4. számú) irányelve szerinti módszer volt. E szerint, amennyiben az egyedi eszköz piaci értéke több, mint a könyv szerinti nettó érték, akkor a különbözetet az eszközök között értékhelyesbítésként, míg a források között a saját tőke részeként értékelési tartalékként kell kimutatni, azzal a megkötéssel, hogy a két érték mindig csak azonosan változhat, és mindig azonos összegű lehet.
Egyes szakértők szerint az értékhelyesbítés ellentmond az óvatosság elvének, mely lényegi elem a könyvekben kimutatott tételek értékelésénél. Ezzel szemben csak így lesz valós a kép az érintettek számára, hiszen az értékhelyesbítés mértéke és összetétele a mérlegből és a kiegészítő mellékletből kiolvasható. Ha tetszik, bárki kombinálhat ezekkel az adatokkal.
Az új számviteli törvény (a 2000. évi C. törvény a számvitelről, a továbbiakban: új Szt.) az előírások lényegét nem változtatta meg, azonban az értékhelyesbítés intézményébe vont eszközök csoportjaihoz, eltérő törvényi helyekhez delegálta a módszer alkalmazási lehetőségét. A visszakereshetőség érdekében a továbbiakban hivatkozni fogunk az érintett jogszabályokra.
Értékelési szabályzat
A gyakorlott számviteli szakembert nem lepi meg, ha azt mondjuk, az értékhelyesbítést a társaság maga szabályozza. A számviteli politika részeként minden társaságnak rendelkeznie kell értékelési szabályzattal [új Szt. 14. § (3) és (5) bekezdései]. A törvényi szabályozás, az abban rögzített értékelési elvek alapján a társaság gazdálkodásának megfelelően, a külső és belső környezet figyelembevételével a cég elkészíti a számviteli politikáját, annak részeként pedig az eszközök és források értékelési szabályzatát.
Ebben a vállalkozónak többek között meg kell határoznia, hogy alkalmazza-e az értékhelyesbítést, és azt is, hogy milyen módszerekkel, milyen információk alapján határozza meg a piaci értéket a mérlegtételek érintett sorait illetően. Ennek része többek között a piaci érték meghatározásának bizonylatolása, azok forrása, az információk folyamatos rendelkezésre állásának biztosítása. Be kell mutatni a számítás módszertanát a beszerzéstől az értékkülönbözet kiszámításáig. Meg kell határozni azt is, hogy mely eszközökre, eszközcsoportokra alkalmazza a társaság ezt a módszert a törvényben engedélyezett körből.
Érintettek
Az új Szt. nem határozza meg egyértelműen, hogy az értékhelyesbítés intézményét csak kettős könyvvitelt vezető vállalkozó alkalmazhatja, azonban a törvény előírásaiból ez levezethető, illetve azokból következik [új Szt. 101. § (2) bek.].
Átértékelhető eszközök
Immateriális javak
Az immateriális javak közül a
– vagyoni értékű jogok és a
– szellemi termékek
vonhatók be az értékhelyesbítés körébe [új Szt. 25. § (10) bek.].
Tárgyi eszközök
A tárgyi eszközök közül az új Szt. 25. §-ának (9) bekezdése alapján az alábbi aktivált eszközök vehetők figyelembe:
– ingatlanok, az új Szt. 26. §-ának (2) bekezdésében meghatározott tartalommal;
– ingatlanokhoz kapcsolódó vagyonértékű jogok az új Szt. 26. §-ának (3) bekezdésében meghatározott tartalommal;
– műszaki berendezések, gépek, járművek, az új Szt. 26. §-ának (4) bekezdésében meghatározott tartalommal;
– egyéb berendezések, felszerelések, járművek, az új Szt. 26. §-ának (5) bekezdésében meghatározott tartalommal;
– tenyészállatok, az új Szt. 26. §-ának (26) bekezdésében meghatározott tartalommal.
Befektetett pénzügyi eszközök
A befektetett pénzügyi eszközök teljes körére kiterjed az értékhelyesbítés [új Szt. 27. § (1) bek.], vagyis az alábbi mérlegsorokban kimutatott befektetésekre, amelyeket a vállalkozó azzal a céllal valósított meg más vállalkozásban, hogy ott tartós jövedelemre tegyen szert, vagy befolyásolási, irányítási, ellenőrzési lehetőséget érjen el:
– tartós részesedés kapcsolt vállalkozásban,
– tartósan adott kölcsön kapcsolt vállalkozásba,
– egyéb tartós részesedés,
– tartósan adott kölcsön egyéb részesedési viszonyban álló vállalkozásban,
– egyéb tartósan adott kölcsön,
– tartós hitelviszonyt megtestesítő értékpapír.
Miután a beruházásokat a törvény nem nevesíti, értelemszerűen csak az aktivált eszközök körében hajtható végre az értékhelyesbítés – a fenti tartalommal.
Éves beszámoló
Az éves beszámolóban az értékhelyesbítések az immateriális javak, tárgyi eszközök, befektetett eszközök csoportban, a csoportot érintő értéken mutatandók ki. Ez egyúttal átsorolásokat feltételez a 2000. évi és a 2001. évi mérlegtételek között. Az átértékelési tartalék változatlanul a saját tőke elemei között egy soron szerepel. Más a teendője annak, akinek már szerepel értékhelyesbített tétel a könyvelésében, és más annak, aki csak most kezd hozzá ehhez a folyamathoz.
Átrendezések
Azoknak, akiknek a könyveiben szerepel ilyen tétel, átrendezéseket kell végrehajtaniuk. Az immateriális javakat véve példaként, az alábbi feladatuk adódik: Miután a számviteli törvényben a jogalkotó az ingatlanhoz kapcsolódó vagyonértékű jogokat a vagyonértékű jogok közül átemelte a tárgyi eszközök közé, korrigálni kellett az ingatlanok értékhelyesbítését is. A 2001. év nyitása kapcsán az immateriális javak értékhelyesbítését az ingatlanokhoz kapcsolódó vagyoni értékű jogokat érintő mértékben csökkenteni kellett. Ezt a nagyságrendet a tárgyi eszközök értékhelyesbítéséhez kellett átvezetni. Ebből az is következik, ha a 2001. év során az ingatlanokhoz kapcsolódó értékhelyesbítés változik, azt már a tárgyi eszközök között kell érvényesíteni. A 2000. évi és a 2001. évi adatok összehasonlíthatóságát e vonatkozásban is biztosítani kell az éves beszámolóban.
Az analitikus nyilvántartások felépítése, belső tartalma is megköveteli a pontos átrendezést, mert az értékhelyesbítés csak akkor hajtható végre pontosan, ha az analitika, a könyvelés, a piaci (szakértői) értékelés, az értékhelyesbítés megfelel egymásnak. Ez a gondolat azonban már átvezet az értékhelyesbítés módszerének bemutatásához.
Az értékhelyesbítés folyamata
Előkészítés
Az értékhelyesbítést csak december 31-i állapotra lehet végrehajtani. Ehhez az időponthoz – de ilyen jellegű minden munkához – kapcsolódik a leltározás. Az analitikával, a nyilvántartásokkal való egyeztetést a dokumentáció szintjén ez esetben hangsúlyozottan kell kezelni. Nem ritka, mikor nagy értékű ingatlanok tulajdonjoga nincs kellően alátámasztva szerződésekkel. Alkalmas és szükségszerű tehát ez az esemény a dokumentáltság átvizsgálására, felülvizsgálatára, rendezésére. Szükséges ez azért is, mert a folyamatba általában két szakértőt vonnak be: a műszaki szakértőt és a könyvvizsgálót. Ők pedig kérni, vizsgálni fogják a tulajdonjogot, az eszközök valós meglétét.
Ebből az is következik, hogy a fizikai leltárfelvételt végre kell hajtani, egyeztetni kell a nyilvántartásokkal, le kell folytatni a szükséges selejtezéseket. Miután a piaci érték meghatározása évenkénti kötelezettséget jelent, erre évente legalább egyszer sort kell keríteni.
Szakértők bevonása
Jelentős eszközállománnyal bíró társaságok szakértői irodát vonnak be a munkába, ahol műszaki, ingatlanszakértők együtt végzik el a piaci értékelést. Hasonló helyzet állhat elő akkor is, ha a társaság jelentős tartós befektetési állománnyal rendelkezik, mely speciális szakértelmet igényel. A társaság szakembereinek általában be kell segíteniük e munkába, hiszen a technológiák, az eszközök sajátossága igényli ezt.
Az értékhelyesbítések elszámolásának szabályszerűségét könyvvizsgálóval, könyvvizsgálat keretében kell ellenőriztetni [új Szt. 59. § (2) bek.].
A könyvvizsgáló szakmai felkészültsége más irányú, ezért általában nem vállalja a piaci érték meghatározását, egyébként is e folyamatban nem ez a feladata. A könyvvizsgálók az úgynevezett Nemzeti Könyvvizsgálati Standardok alapján végzik munkájukat. Ez a szabályrendszer a 620. témaszámú standardban "A szakértő munkájának felhasználásáról" címmel előírja számukra a teendőket. Ennek lényege, hogy a szakértő munkájának felhasználása sem csökkenti a könyvvizsgáló felelősségét. A szakértő munkájának felhasználásakor is szükséges bizonyos eljárások elvégzése, illetve annak megállapítása, hogy a piaci érték és az értékhelyesbítés megállapításához a szakértő munkája elegendő és megfelelő bizonyosságot szolgáltat.
Az egyedi értékeltérések megállapítása, kiszámítása nem a könyvvizsgáló feladata. Ez gyakorta félreértések forrása. Azt kell e tekintetben az általa kiadott vizsgálati anyagban tanúsítania, hogy kellő bizonyosságot szerzett arról, miszerint az értékhelyesbítések megállapítása, elszámolása szabályszerűen, a törvényi előírásoknak megfelelően történt. Ellenkező esetben a jelentését – mint például a beszámolóhoz kapcsolódó jelentést – korlátozhatja, vagy akár meg is tagadhatja a hitelesítést.
Végrehajtás
Az értékelésbe vont eszközök körében egyedenként meg kell határozni [új Szt. 58. § (6) bek.]:
– az egyedi eszközök december 31-i piaci értékét,
– az egyedi eszközök könyv szerinti nettó értékét (e két érték pozitív különbözeteként),
– az egyedi eszközök értékhelyesbítését.
Csak pozitív értékkülönbözet vehető figyelembe az értékhelyesbítés számításánál. Amennyiben a piaci érték nem éri el a könyv szerinti nettó értéket, akkor az új Szt. 58. §-a (8) bekezdésének megfelelően kell eljárni: az értékhelyesbítést meghaladó különbözettel a könyv szerinti (bekerülési) értéket kell a terven felüli értékcsökkenés, értékvesztés elszámolásával csökkenteni.
A pozitív egyedi eltérések eszközcsoporton belüli összegzése adja az eszközcsoport értékhelyesbítését. A pozitív értékkülönbözet egyedi eszközhöz kötődik, azok összege az értékhelyesbítés, és az eszközcsoportos együttes összeg forrása az értékelési tartalék. Fordítva: Az értékelési tartalék tehát a társaság szintjén mutatja meg az értékelésbe vont eszközök értékhelyesbítésének összegét. Az értékelési tartalék és az értékhelyesbítések csak egymással szemben számolhatók el, és csak azonos összegben változhatnak. Az értékelési tartalék terhére a saját tőke más elemeit nem lehet kiegészíteni, annak terhére kötelezettség nem teljesíthető [új Szt. 39. § (1) bek.].
Következmények
Az értékhelyesbítés után nem számolható el értékcsökkenési leírás. Miután sok esetben egyszeri aktusok miatt végzik el a társaságok az értékhelyesbítést, felvetődik, hogy a következő évben megszüntethető-e az? A válaszhoz az új Szt. 58. §-ának (7) bekezdésében találunk útmutatást. Ez a passzus azt mondja meg, mi a vállalkozó teendője az üzleti év fordulóján. A leltárral alátámasztott és kimutatott értékelés szerint a különbözet a mérleg fordulónapján akkor növeli az értékhelyesbítés összegét az értékelési tartalékkal szemben, ha a tárgyévi értékhelyesbítés értéke meghaladja az előző évit, illetve csökkenő tendencia esetén csökkenti azokat. Tehát nincs arra lehetőség, hogy a következő év végén ne éljünk a módszerrel, és úgymond visszaálljunk az eredeti állapotra. Ahogy arra sincs mód, hogy évenkénti újraértékelés nélkül az előző évben megállapított értéket változatlanul hagyjuk. Nyilván egyedi tételeknél ez előadódhat, de ez is csak a dokumentált újraértékelés folyományaként történhet meg.
Abban az esetben, ha az értékhelyesbítéssel érintett egyedi eszközt a könyvekből – bármely okból – kivezetik, a kapcsolódó, elkülönítetten kimutatott és nyilvántartott értékhelyesbítést is ki kell vezetni, természetesen az értékelési tartalékkal szemben [új Szt. 58. § (9) bek.].
A kiegészítő melléklet sem marad érintetlen, hiszen a beszámolóban ez az eszköz a megbízható és valós kép egyik fontos biztosítéka. A törvény a bemutatás minimumára is iránymutatást ad. Be kell mutatni az értékhelyesbítések vonatkozásában
– a nyitó értéket,
– a növekedést,
– a csökkenést,
– a záró értéket,
legalább a vagyoni értékű jogok, a szellemi termékek, az ingatlanok (az ingatlanokhoz kapcsolódó vagyoni értékű jogokkal egyetemben), a műszaki berendezések, a gépek, a járművek, a tenyészállatok, a tartós tulajdoni részesedést jelentő befektetések szerinti bontásban. Ezen túlmenően ismertetni kell a piaci értéken történő értékelésnek a vállalkozó által alkalmazott módszereit, elveit, melyeket az értékelési szabályzatban rögzített [új Szt. 58. § (1) bek.]. Bár a törvény nem említi, az értékhelyesbítés alkalmazásának első évében minden bizonnyal magyarázni kell az alkalmazásról szóló döntés okát.
A gazdasági társaságok átalakulásakor a vagyonmérlegben az értékhelyesbítés és az értékelési tartalék nem szerepelhet [új Szt. 136. § (8) bek.]. Az olyan átalakulások során, mikor a kettős könyvvitelről egyszeres könyvvitelre vált a társaság, az értékhelyesbítéseket az értékelési tartalékkal szemben meg kell szüntetni [új Szt. 143. § (4) bek.].
Az éves zárás során, a bevonható eszközök december 31-i állományának körében az értékhelyesbítésre mindaddig sor kerülhet, míg az a mérlegfordulónapig technikailag kivitelezhető, biztonsággal megoldható.
