A vagyongyarapodás vizsgálatának alapszabályai
A vagyongyarapodás megállapítására irányuló vizsgálatot az adózás rendjéről szóló törvény a becsléssel megvalósuló ellenőrzések közé sorolja. Általánosságban azonban megállapítható, hogy a gyakorlati lebonyolítás alapján a hagyományos dokumentációs ellenőrzéshez hasonlít, mert az ellenőr az adózóra vonatkozó bizonyítékokból, dokumentumokból állapítja meg a valószínűsíthetően legpontosabb adóalapot.
A vagyongyarapodás ellenőrzésekor az adóhatóságnak kell bizonyítani, hogy a becslés alkalmazásának feltételei fennállnak, valamint azt, hogy a becslés alapjául szolgáló adatok, tények, körülmények és az alkalmazott módszerek az adó alapját hitelt érdemlően valószínűsítik.
A becslésről általában
A törvény pontosan körülírja azokat az eseteket, amikor becsléssel valószínűsíthető az adóalap. Becslés alkalmazható például a rendeltetésellenes joggyakorlás esetén, valamint akkor, ha az adózó iratai, nyilvántartásai hiányosak. Ha az adóhatóság megállapítása szerint az adózó vagyongyarapodásával és az életvitelére fordított kiadásokkal nincs arányban az adómentes, a bevallott és a bevallási kötelezettség alá nem eső, de megszerzett jövedelmének együttes összege, az adóalapot becsléssel lehet megállapítani. Ebben az esetben – figyelemmel az ismert és adóztatott jövedelmekre is – az adóhatóságnak azt kell megbecsülnie, hogy a vagyongyarapodás és az életvitel fedezetéül a magánszemélynek milyen összegű jövedelemre volt szüksége.
A vagyonosodási vizsgálat által feltárt adóalapot annak az évnek az összevonás alá eső jövedelméhez kell hozzászámítani, amelyre nézve a jövedelemeltitkolást megállapították. Ha a vagyongyarapodás forrásaként az adózó többévi eltitkolt jövedelme szolgál, akkor a vizsgálattal érintett évek között a jövedelmet egyenlő arányban kell megosztani.
Bizonyítási teher
Téves az a felfogás, amely szerint a becslés során az adóhatóságnak semmit sem kell bizonyítani, ez kizárólag a vizsgált adóalany terhe. Vagyongyarapodás ellenőrzésekor az adóhatóságnak kell bizonyítania, hogy a becslés alkalmazásának a feltételei fennállnak, valamint azt, hogy az alapul szolgáló tények, körülmények és a becslés módszere az adó alapját valóban valószínűsíti. Az alkalmazhatóságot és az alkalmasságot kell tehát az ellenőröknek bizonyítani, azaz azt, hogy a valós adóalapot másként, mint becslés alkalmazásával, nem lehetne megállapítani, az alkalmazott becslési módszer a legalkalmasabb a valósághoz legközelebb álló adóalap valószínűsítésére.
Az adózás rendjéről szóló törvény 2006-os módosításának hatására szeptember 15-étől indult vagyonosodási eljárásokban az eredetileg a revíziót terhelő bizonyítási teher megfordulhat. A becsléssel számított adóalaptól, költségvetési támogatás alapjától való eltérést az adózó hitelt érdemlő adatokkal bizonyíthatja. Ha az adózó eközben más adózót is érintő szerződéses kapcsolatra vagy ügyletre hivatkozik, az adóhatóság az érintett más adózónál kapcsolódó vizsgálatot rendel el. A kapcsolódó vizsgálat során is a becslés szabályait lehet alkalmazni. 2006. július 17-étől hatályos az a szabály, hogy ha az adózó nyilatkozata szerint a vagyongyarapodás forrását az adó megállapításához való jog elévülési idejét megelőzően szerezte meg, a forrásnak a szerzés tényének és időpontjának igazolásaként csak közhiteles nyilvántartás, jogerős bírósági vagy hatósági határozat, illetve az adómegállapításhoz való jog elévülési idejét megelőzően kiállított közokirat, jogerős határozat, benyújtott bevallás, bankszámlakivonat, értékpapírszámla-kivonat szolgálhat. Közhiteles nyilvántartás az ingatlan-, a földhasználati, a zálogjogi, a gépjármű-, az úszólétesítmény-, a légijármű- és a cégnyilvántartás, valamint a magyar jog szerinti egyéb közhiteles nyilvántartás, illetve a nyilvántartás helye szerinti állam joga szerint közhitelesnek számító nyilvántartás.
Szerzésnek számít a rendelkezési jog, a használati jog, a hasznosítási jog, valamint a birtoklás jogának a megszerzése, illetve a bankszámlán, értékpapírszámlán történő jóváírás.
A vagyonosodási vizsgálatok során az ellenőrzött adózónak vagy azt kell bizonyítania, hogy nincs lehetőség a becslés alkalmazására, mert a vagyongyarapodás arányban áll a jövedelmi viszonyaival, vagy azt lehet bizonyítania, hogy az ellenőrök által alkalmazott módszer nem alkalmas az adóalap korrekt meghatározására.
A vagyongyarapodásra történő kiválasztás
A vagyongyarapodásra történő kiválasztást hosszú adatgyűjtés és az adatok alapos elemzése előzi meg. Egy-egy személy vagyonosodásával kapcsolatban – állampolgári, rendőrségi, más hatósági és nyomozó hatósági jelzések mellett – az adóhatóságon belül más megyei igazgatóságok, társosztályok tapasztalatai, korábban végzett ellenőrzések, adóügyi feldolgozások eredményei, adatai állnak rendelkezésre. Ezek alapján felkelti az érdeklődést az a magánszemély, aki nagy összegű tagi kölcsönt adott, aki a cégnyilvántartás adatai alapján nagy értékű vagyoni betét, üzletrész tulajdonosa, ezeket adja-veszi. Az APEH adatokkal rendelkezik azokról, akik nagy értékű ingatlanok, személygépkocsik, vitorlások, motorcsónakok, légi járművek tulajdonosai. A szűrésen fennakadnak azok is, akik vagy nem adtak be adóbevallást, vagy a benyújtott bevallás adatai ellentmondásban állnak a kontrollinformációk adataival.
Az adózás rendjéről szóló törvényből kiolvasható, hogy ki mindenki, mi mindenről szolgáltat adatot az adóhatóságnak. Például a biztosító jelzi a nagy összegű biztosítás kifizetését, a biztosítás futamidejét, amelyből a havi vagy éves befizetések összegére lehet következtetni. Hasonlóan használható a pénzintézetek adatszolgáltatása a lakáscélú megtakarítások kifizetéséről. Értékes adatokat tartalmaznak a kifizetői adatszolgáltatások az értékpapírügyletekről, a kifizetett osztalékról, árfolyamnyereségről, valamint az adókedvezményre jogosító igazolásokról.
Az egyéni és társas vállalkozóknál a bevallás adatait kell elemezni. Biztosan szemet fog szúrni az az egyéni vállalkozó, aki minimálbért vagy annál kevesebb jövedelmet vallott, nem kezdő vállalkozás, és mégis tartós a vesztesége, de nagy összegű beruházást számol el, vagy nagy összegű támogatást igényel.
A magas értékcsökkenési leírás nagy értékű tárgyi eszköz meglétére utalhat, amely a létminimum alatt vallott jövedelemmel ellentmondásban állhat.
A társas vállalkozások bevallási adatai közül kiemelhetők a mérlegadatok között kimutatott tagokkal szembeni kötelezettségek, valamint a tartósan veszteséges gazdálkodás.
Az ellenőrzési tapasztalatok alapján vannak adóeltitkolási szempontból kockázatos tevékenységek, mint például a bolti kiskereskedelem, a ruházat- és cipőforgalmazás, az építőipari tevékenység, a számítógép-kereskedelem, az éttermi és fizető-vendéglátás, az állatorvosi tevékenység vagy a gépjármű-kereskedelem. Természetesen nem egy-egy adat alapján választják ki ellenőrzésre a magánszemélyt: minél több kiválasztási szempontnak felel meg az adózó, annál nagyobb a valószínűsége, hogy egy esetleges vagyonosodási vizsgálat eredménnyel jár.
Az adatok elemzése
Az eredményes vagyonvizsgálat nagyban függ az összeszedett adatok alapos elemzésétől, amely elsősorban a forrásszükségletre irányul. A bevallásban igénybe vett adókedvezmények érvényesíthetősége könnyen kalkulálható befizetésekhez kapcsolódik, amelyre meg kellett lenni a fedezetnek. Feltűnhet az is, ha – pontosan a fedezethiány eltitkolása érdekében - nem szerepel egy-egy olyan adókedvezmény a bevallásban, amelyről a kifizetők adatot szolgáltattak. A veszteséges vállalkozásoknál elemezni szükséges a veszteség tendenciáját, a veszteség nagyságának indokoltságát, valamint azt, hogy a vállalkozó magánszemély az ellentételezésre nyújthatott-e fedezetet. Részletes folyamatelemzést kíván az eredménytartalék és a pénzeszközök összefüggésének vizsgálata, amely adózatlan jövedelem kivételére utalhat. A korábbi évek nyereséges gazdálkodása alapján felhalmozott eredménytartalék, amelyből osztalékot nem vettek ki, de a visszaforgatott nyereség a beruházásokban, tárgyi eszközökben, befektetett pénzügyi eszközökben nem mutatható ki, felkeltheti a gyanút.
Bizonyítási eszközök
Látható, hogy az adóhatóság meglévő, ismert, nem cáfolható tények alapján indítja meg a vagyongyarapodás vizsgálatát. Bár az adózónak lehetősége van az ellenbizonyításra, azonban ez nem feltétlenül könnyű, hiszen egyrészt ott vannak a költések, utazások, megszerzett vagyonok, másrészt a bevallások, amelyeken már utólag nem lehet változtatni. Nincs más hátra, mint meg kell magyarázni a vagyon gyarapodását.
Tanúvallomás, bizonyító irat, szakértői vélemény
A bizonyítás eszközeit az adózó határozza meg, így szóba jöhet a tanúvallomás, bármilyen irat, nemcsak a közokirat, adózói nyilatkozat, helyszíni szemle vagy szakértői vélemény. A bizonyítási eszközökkel szemben egy alapvető feltétel van, mégpedig a hitelt érdemlőség. A hitelt érdemlőséget az eljáró adóhatóság mérlegeléssel állapítja meg, amely már klasszikus jogalkalmazói tevékenység. A hatóságnak a bizonyítékokat egyenként és összességükben kell értékelni, a tényállás tisztázása során az adózó javára szolgáló tényeket is kötelező feltárni. A bizonyítási eszközök azonban korlátozottak abban az esetben, ha az adózó az elévülési időn túl jelöli meg a gyarapodás forrását. Ekkor a szerzés tényét, idejét – ahogy már említettük – közhiteles nyilvántartással, jogerős határozatokkal, adóbevallással, bankszámla adataival lehet igazolni hitelesen.
Adózói nyilatkozat
Az ellenőrzés során az adóhatóság általában a megbízólevél aláírásával egyidejűleg nyilatkozattételre szólítja fel az adózót többek között a külföldről származó jövedelmeiről, kölcsönökről, hitelekről, örökségről, életjáradékról, saját és családtagjai életvitelére fordított kiadásairól, valamint a vizsgált időszakot megelőző évekből származó megtakarításairól. Az adózó érdeke a teljes körű nyilatkozattétel, mégpedig a vizsgálat megkezdésének az elején. Ugyanis az eljárás során nem lehet figyelmen kívül hagyni egy-egy nyilatkozat előterjesztésének időpontját. A bírói gyakorlat különös jelentőséget tulajdonít annak, hogy az adózói hivatkozás mikor történik, az adóvizsgálati jegyzőkönyv kézhezvételét követően a jogkövetkezmények ismeretében, vagy még azt megelőzően. Nyilván csökken a hitelt érdemlősége egy olyan nyilatkozatnak, amelyet az adóhatósági megállapításoknak megfelelően változtatgatnak.
A nyilatkozat alátámasztása
Az adózói nyilatkozatban közölteket bizonyítékokkal kell alátámasztania az adózónak, amely akkor tekinthető hitelt érdemlőnek, ha a nyilatkozaton túl egyéb, a valóságban is ellenőrizhető adatokkal igazolható és alátámasztható.
Amikor valaki a vagyonosodás forrásaként külföldről származó jövedelemre hivatkozik, akkor a vizsgált időszakra vonatkozóan a magyarországi devizaszabályoknak megfelelő érvényes bizonylattal is érdemes rendelkezni. Bár igaz, hogy jövedelmet nem kizárólag legális forrásból lehet igazolni, ugyanakkor egyéb bizonyíték híján pusztán a nyilatkozat nem elégséges. Egyébként érdemes megemlíteni, hogy a külföldi vagyonforrás esetén az APEH a Központi Kapcsolattartó Irodán keresztül tud a szükséges adatokhoz hozzájutni.
A bemutatóra szóló értékpapír esetén figyelembe kell venni, hogy az jellegénél fogva alkalmatlan annak igazolására, hogy azok felett az adózó bármilyen módon saját személyében rendelkezhetett volna, arról nem is beszélve, hogy az értékpapírok mennyiségére vonatkozóan is rendelkezni kell valamilyen bizonyítékkal.
Az ingó dolog ajándékozására történő hivatkozásnál érdemes tisztában lenni az illetékszabályokkal. Az olyan ajándékozást, amelyről okiratot állítottak ki, vagy okirat kiállítása ugyan nem történt, de az egy megajándékozottnak jutó ingó dolog forgalmi értéke a 150 ezer forintot – 1986-1991 között 100 ezer forintot – meghaladja, az illetékhivatalhoz 30 napon belül be kell jelenteni. Csak az említett értékhatárt el nem érő ingó ajándékozása nem tárgya az illetéknek, így bejelentési kötelezettség sem terheli.
Ezt a szabályt kell figyelembe venni a nászajándékok esetében is. Megint meg kell említeni, hogy ingó dolog ajándékozását nem csupán az bizonyítja, hogy bejelentették-e az illetékhivatalhoz, de más eszközzel történő bizonyítás esetén kérdéses lehet annak eredményessége.
Amennyiben a vizsgált adózó nyilatkozatában kölcsönre hivatkozik, akkor az adóhatóság kapcsolódó vizsgálat megindításával élhet. A kapcsolódó vizsgálat időtartama a vagyonosodási vizsgálattal érintett adózó ellenőrzési határidejébe nem számít bele. A kapcsolódó vizsgálat természetesen arra irányul, hogy a kölcsönt adók jövedelme fedezetet nyújthatott-e a megjelölt időpontban a megjelölt kölcsön nyújtására. Nem kötelező tényleges ellenőrzést indítani akkor, ha a rendelkezésre álló tények – bevallási adatok, helyszíni szemle, életkörülmények - alapján megfelelő következtetés vonható le a kölcsönadásra vonatkozóan. Egyébként önmagában a kölcsönszerződés írásba foglalása nem igazolja a kölcsönösszeg átadását is, ezért számítani kell a kölcsönt adók és a tanúként aláíró magánszemélyek meghallgatására. Hasonló a helyzet a közjegyzői okiratba foglalt nyilatkozattal, hiszen ez kizárólag a nyilatkozat tényét igazolja, tartalmilag nem alkalmas arra, hogy magát a kölcsönadás fizikai megtörténtét bizonyítsa.
Nyilatkozatok, bizonyítékok elemzése
Az ellenőrzés egyik legfontosabb feladata az adózó nyilatkozatainak és a feltárt bizonyítékoknak az elemzése, a közöttük lévő ellentmondások feltárása. Amennyiben az elemzés során ellentmondást állapítanak meg, akkor újabb nyilatkozattételre szólítják fel az adózót. Ennél a nyilatkozatnál már nem feltétel a teljeskörűség, elég, ha az ellentmondások tisztázására szorítkozik. Újabb nyilatkozatra szólítják fel az adózót például akkor, ha kiderül, hogy a külföldről származó jövedelem hivatkozott behozatali időpontjában az adózó nem is járt külföldön. Ellentmondásnak tekinthető, ha valaki olyan kölcsönadót jelöl meg, aki jövedelmi viszonyai alapján a nyilatkozott kölcsönösszeget tíz év alatt tudná csak összespórolni. Vitathatatlanul életszerűtlen az, ha valaki hitelből vásárol ingatlant, miközben otthon igen jelentős összegű készpénzt tart, amelyet az elévülési időt megelőző években halmozott fel. Igazi gond akkor van, ha ezt a felhalmozást semmi sem támasztja alá hitelt érdemlően. Érdemes tudni, hogy az adózó nyilatkozatában szereplő életvitelre fordított kiadások nagyságánál minden esetben figyelembe veszi a revízió, hogy az adott évre a KSH mennyi összeget tett közzé az egy főre jutó átlagos életvitelre szükséges kiadásként.
A megállapítások realizálása
Vagyonosodási vizsgálat során azt kell feltárni, hogy az adózó vagyongyarapodására, életvitelére elegendő forrással rendelkezett-e. Egyrészt tehát számolni kell a bevételi vagy forrásoldallal, amely az adózó pénzforrásait és a rendelkezésre álló pénzeszközeit mutatja, másrészt a kiadási oldallal, amely az adózó kiadott és befektetett pénzeszközeit veszi számba. Természetesen nem lehet figyelmen kívül hagyni az ellenőrzött magánszemély korábbi időszaki megtakarításait, illetve forráshiányát. Ha az adózó a megelőző évre vonatkozóan hitelt érdemlően bizonyított forrástöbblettel rendelkezik, akkor pozitív a "nyitóegyenleg", megelőző forráshiánynál azonban az adókötelezettséget arra az időszakra vonatkozóan kell megállapítani, tehát elképzelhető, hogy még egy évet az ellenőrzés alá vonnak.
A nyitóegyenleg és a bevételi, illetve a kiadási oldal pénzforgalmi egyenlege vagy fedezethiányt, vagy forrástöbbletet mutathat. Ha a két oldal összevetésénél a revízió fedezettöbbletet tár fel, akkor azt a következő évi számításoknál a bevételi oldalon fogja figyelembe venni. A kimutatott fedezethiányt azonban az adott év adózatlan jövedelmeként kell kezelni. A számszerűsített tények mellett rögzíteni kell a becslést indokoló körülményeket, és részletesen ismertetni kell az alkalmazott módszert. Ki kell térni az adózói nyilatkozatokra, az adatszolgáltatások adataira, a kapcsolódó tanúvallomásokra, le kell írni valamennyi értékelt adatot és bizonyítékot, valamint ezek logikai összefüggéseit, a levont következtetéseket, levezetéseket. Különösen fontos kitérni az eljárás során tett bizonyítási indítványokra, és azok esetleges mellőzésének okait is meg kell indokolni.
Bírósági tapasztalatok
Bár a vagyonosodási vizsgálatokra – az egyéb adóvizsgálatoknál sokkal inkább – jellemző, hogy a rendelkezésre álló jogorvoslatot teljesen kimerítik az adózók, ezért a jogerősen lezárt vizsgálatok száma nem olyan nagy, mégis érdemes összefoglalni a legfontosabb döntési tapasztalatokat.
Mindenekelőtt emlékeztetni kell arra, hogy az Alkotmánybíróság kimondta, hogy a közteherviselés arányosságának biztosítása érdekében szükség van az eltitkolt jövedelem utólagos adóztatására, ha az ismert jövedelem nagyságánál fogva nem lehetett a vagyongyarapodás forrása, mert a megszerzett vagyon értéke és a bizonyítottan más célra elköltött jövedelem a fedezetet lényegesen meghaladta. A becslés szabályait törvény állapítja meg, amely minden adózóra egyaránt vonatkozik. Miután a törvény lehetővé teszi azt, hogy az adózó a bevallott adóalaptól való eltérést hitelt érdemlően igazolhassa, megvan az alkotmányossághoz szükséges garanciális szabály is. A hitelt érdemlő bizonyítás nem korlátozza a bizonyítási eszközöket, az minden bizonyítással szemben jogosan elvárható követelmény.
A vagyongyarapodás forrásaként az elévülési időt megelőző időszakban keletkezett szerzések igazolására előírt közhiteles nyilvántartás, határozat, bankbizonylat meglétének előírása csak a 2006. szeptember 15-ét követően keletkező gyarapodásra vonatkozik, tehát a korábbiak esetében nem korlátozott az adózó által alkalmazható bizonyítási eszközök köre.
A bírói gyakorlat egységesnek mondható abban, hogy az adózói nyilatkozat a saját bizonyító erejét nem alapozhatja meg. A hitelt érdemlőség önmagában nem okirati bizonyosságot és bizonyítékokat jelent csupán, hanem azt, hogy ezeknek valós megszerzett jövedelmi háttere van. Az adóhatóság bizonyítási kötelezettségéből (alkalmazhatóság és alkalmasság) nem következik szükségképpen az, hogy a revizornak minden egyes esetben bizonyítani kellene az adózó által tett, egyéb módon nem igazolt nyilatkozatok ellenkezőjét is. A bíróság is komolyan vizsgálja azt, hogy az adózót felszólították-e a teljes körű nyilatkozattételre, de azt is, hogy a nyilatkozatokat mikor – a jegyzőkönyv átadása előtt vagy után – tette meg, illetve a nyilatkozott adatok és az egyéb ismert tények között megvan-e a szükséges összhang.
Nem egységes a bírói gyakorlat, hogyan kell értékelni, ha a jövedelem nem legális forrásból származik. Van olyan bírói ítélet, amely egy állítás bizonyítását a valóságtartalom ellenőrizhetőségén keresztül vezeti le, és van, amely szerint valamely szabályoknak a megsértése nem ad alapot adókülönbözet megállapítására, az adózó tehát illegális forrásból származó jövedelemre is hivatkozhat. Fontos azonban, hogy ennek ellenére, ezekben az esetekben is szükség van más hitelt érdemlő bizonyítékra.
