A multinacionális cégek megjelenésének köszönhetően az utóbbi években ugrásszerűen megnőtt a munkavégzés céljából hosszabb-rövidebb időszakra Magyarországra érkező külföldi állampolgárok száma. Cikkünk elsősorban a közép- és nagyvállalatokhoz – legtöbbször az anyavállalatoktól – érkező, vezetői, avagy tanácsadói funkciót ellátó személyekre vonatkozó adózási kérdéseket tárgyalja. A gyakorlatban felmerülő problémák sokszínűsége és a szabályozás minden ország tekintetében eltérő, specifikus volta miatt a teljesség igénye nélkül, általános érvénnyel tekintjük át a legfontosabb adószabályokat.
A kettős adóztatás problémája
Azért kell külön foglalkoznunk a külföldiek adózásával, mert fennáll annak a lehetősége, hogy ugyanazt a jövedelmet – különböző indokok alapján – két ország is adóztatni kívánja. Az államok általában a következő tényezők alapján gyakorolják az adóztatási jogukat:
- azért, mert a jövedelemben részesülő személy az adott ország állampolgára vagy ott illetőséggel bír, vagy
- az állam területén végzett gazdasági tevékenység alapján, vagy pedig azért,
- mert a kérdéses jövedelem az ország területén lévő vagyonból származik.
Ebből megállapíthatjuk, hogy a területi elv vagy az állampolgárság-illetőség elve érvényesül.
Tegyük fel, hogy a külföldi állampolgár több évre Magyarországra jön kiküldetésbe, s a családjával együtt tartós ittlétre rendezkedik be. Az itteni munkavégzése alapján járó bérét a külföldi (kiküldő) cége vagy a magyar cég fizeti, emellett különböző juttatásokban, térítésekben részesül, valamint befektetései alapján osztalékot kap, továbbá hazájából egyéb jövedelemhez jut (mint például a lakásának bérbeadásából származó jövedelem, osztalék stb.). Felmerül a kérdés, hogy melyik ország és milyen alapon adóztathatja az említett jövedelmeket. A külföldi állam fenntartja a jogot, hogy állampolgára összes jövedelmét megadóztassa, miközben a magyar hatóságok a területi elv alapján a Magyarország területén történő munkavégzésből származó jövedelmet és a magyar forrású osztalékot adóztatják, vagy arra hivatkozik a magyar fél, hogy a külföldi állampolgár adózási illetősége – hosszú itt-tartózkodása miatt – Magyarországon lesz, ezért esetleg más jövedelmeinek adóztatására is igényt tart. Hogyan kerülhető el, hogy külföldi munkavállalónak ne kelljen egyes jövedelmei után két helyen is megfizetnie az adót?
Melyik országban adózzunk?
Két megoldási lehetőség áll előttünk: amennyiben van a kettős adózás elkerülésére irányuló nemzetközi egyezményünk a szóban forgó országgal, az ad útmutatást problémánk megoldásához (ez az egyezmény az országok belső jogi szabályozásával ellentétesen is rendelkezhet), ha pedig nincs ilyen egyezmény, akkor csak a személyijövedelemadó-törvény irányadó rendelkezéseit alkalmazhatjuk. Szja-törvényünk az összevont adóalap részét képező jövedelmekre vonatkozóan tartalmaz olyan rendelkezést, amely ilyen egyezmény hiányában segítségünkre lehet a kettős adóztatás problémájának rendezéséhez: az úgynevezett átlagos adókulccsal meghatározott adóösszeg, maximum azonban a külföldön megfizetett adó csökkenti a számított adó összegét. Amennyiben viszont adóalanyunknak egyéb jövedelmei is vannak, egyezmény hiányában kénytelen elszenvedni a kettős adózás hátrányait, hacsak a másik ország belső szabályai nem rendelkeznek ennek elkerüléséről.
A kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmények alapjául szolgáló OECD Modell Egyezmény a forrás és az illetőség koncepciója köré építi fel szabályozását: meghatározza, hogy a különböző típusú jövedelmek abban az országban adóztathatók, ahonnan a jövedelem származik (forrásország), vagy pedig ott, ahol a jövedelem megszerzője adóügyi illetőséggel bír (illetőség országa), avagy mindkettőben (meghatározott limitek alapján); emellett útmutatót ad a fennálló kettős adóztatás elkerülésének módjaira. Miután eldőlt, hogy melyik ország jogosult adóztatni, a kérdéses jövedelem adózására (tekintettel az egyezmény esetleges eltérő rendelkezéseire is) a belső jogszabályok az irányadóak.
Adózási illetőség
Összeütközés akkor adódik, ha vitatott az adózási illetőség kérdése, a különböző államok másképp értelmezik azt, vagy pedig olyan jövedelemről van szó, amely nem az adóalany illetőségének államából származik. Nem feltétlenül az állampolgárság és a forrás szerinti ország közötti egyezményt kell alkalmazni, hiszen a fenti példánál maradva Magyarországon tartózkodó adóalanyunknak származhat jövedelme harmadik országból is, ilyenkor a Magyarország és a harmadik állam közötti egyezmény rendelkezéseihez kell fordulnunk. Az egyezmények azokra a személyekre vonatkoznak, akik vagy az egyik, vagy mindkét szerződő államban illetőséggel bírnak.
Az adózási illetőség eldöntéséhez a releváns egyezményt kell megvizsgálnunk, amely általában a következők szerint rendelkezik: egy személy abban az országban bír illetőséggel, amelyben a lakóhelye, állandó tartózkodási helye alapján adóköteles. Ha ezek alapján két államban is van illetősége, az állandó lakóhely dönti el, hogy melyiket kell figyelembe venni, ha pedig mindkét államban van állandó lakóhelye, akkor a "létérdek központja" lesz a döntő ismérv. A létérdek központja azt az államot jelenti, amelyhez a legszorosabb családi, gazdasági kapcsolatok fűzik az adóalanyt. Ha ez nem határozható meg, vagy egyik államban sincs lakóhelye, abban az államban lesz illetősége, ahol a szokásos tartózkodási helye van.
Amennyiben pedig mindkét államban vagy egyikben sincs szokásos tartózkodási helye, az állampolgárság alapítja meg az illetőséget. Ha a kérdéses magánszemély mindkét államnak vagy egyiknek sem polgára, az illetékes hatóságok rendezik a kérdést. (Cikkünk célja csupán az általános problémafelvetés, ezért felhívjuk a figyelmet arra, hogy minden adóalanynál vizsgálni kell az egyezmények konkrét esetre vonatkozó rendelkezéseit.)
Az egyes jövedelemtípusok adózása
Nézzük meg, hogyan alakul általában egy Magyarországon tartózkodó külföldi magánszemély – a gyakorlatban a legjellemzőbben előforduló, különböző típusú és forrású – jövedelmeinek adóztatása, amennyiben az érintett országok között van a kettős adózás elkerüléséről szóló egyezmény.
Nem önálló tevékenység
Az szja-törvény rendelkezései kimondják, hogy a belföldi illetőségű magánszemélyt az összes, a külföldi illetőségű magánszemélyt pedig a belföldről származó jövedelme után terheli adókötelezettség. A törvény definíciója szerint a belföldön végzett tevékenységből származó jövedelem belföldről származó jövedelemnek minősül, az adóilletőség eldöntéséhez pedig a kettős adózást kizáró egyezmények rendelkezéseit kell figyelembe venni, amelyek ebben az esetben speciális módon, az úgynevezett "183 napos szabály" segítségével állapítják meg az illetőséget.
Az egyezmények nem önálló tevékenységből származó jövedelemmel foglalkozó cikkelye szerint a területi elv érvényesül, ugyanis az ilyen jövedelem abban az országban adóztatható, amelyben a munkát végzik – példánknál maradva ez Magyarország -, kivéve ha:
- a magánszemély az adóévben nem tartózkodik Magyarországon összesen 183 napnál többet, és
- a térítést olyan munkaadó fizeti (vagy nevében fizetik), amely nem bír illetőséggel Magyarországon, továbbá
- a térítést nem a munkaadó Magyarországon lévő telephelye vagy "állandó berendezése" fizeti.
A három feltétel konjunktív, ha közülük bármelyik nem teljesül, a főszabály érvényesül.
Nézzük meg, mit is jelent ez a példánkban említett adóalanyra vonatkozóan! A főszabály az, hogy a munkavégzés helyének országa, azaz Magyarország jogosult adóztatni. Ez alól a szabály alól akkor lenne kivétel, ha a külföldi személyünk 183 napnál kevesebbet tartózkodna az országban, és fizetését olyan cégtől kapná külföldről, amelynek sem telephelye, sem állandó berendezése nincs Magyarországon. Ekkor ugyanis a főszabálytól eltérően nem a munkavégzés helye, hanem az illetőség állama kapja az adóztatás jogát (ami esetünkben a külföldi állam).
A 183 nap megítélésében a magyar szabályozás az adózás rendjéről szóló 1990. évi XCI. törvény (Art.) 97. §-ának g) pontjában tartalmaz útmutatót a "szokásos tartózkodási hely" meghatározásához, amely szerint "a magánszemélynek akkor van a Magyar Köztársaság területén szokásos tartózkodási helye, ha az adott naptári évben – a ki- és beutazás napját is egész napnak tekintve – legalább 183 napot belföldön tartózkodott".
Példánkban a főszabály érvényesül, ami azt jelenti, hogy a magyarországi önálló tevékenységgel kapcsolatos (akár belföldi, akár külföldi) fizetés adóztatására Magyarország jogosult, tehát a munkavégzésből származó összes jövedelem itt lesz adóköteles. Így a külföldi személy nem önálló tevékenységből származó jövedelme adóelőleg-fizetési és -bevallási kötelezettség alá esik.
Önálló tevékenység a PM tájékoztatója szerint
Az Adó- és Ellenőrzési Értesítő ez évi 3. számában jelent meg a "Külföldi illetőségű társaságok adózásával kapcsolatos kérdések"-ről szóló vitatott PM-tájékoztató, amelynek 6. pontja szerint a Magyarországon külföldi cég munkavállalójaként munkát végző külföldi magánszemély külföldi fizetése önálló tevékenységből származó jövedelemnek minősül, mivel ez a jogviszony a magyar szabályok szerint nem értelmezhető munkaviszonyként. Ebből következően ezzel a bevétellel, mint önálló tevékenység bevételével szemben költségek számolhatók el. Ez a példánkban azt jelenti, hogy amennyiben a külföldi személy a külföldi vállalattal maradt munkaviszonyban, az onnan származó bevételével szemben az szja-törvény rendelkezései szerinti költségeket érvényesítheti a jövedelem meghatározása során. (Megjegyezzük, hogy a magyar szabályozás ilyen értelmezése nem érinti a kettős adózás elkerüléséről szóló egyezmény szerinti nem önálló tevékenység minősítést.) Amennyiben a külföldi cég áthárítja a foglalkoztatás költségeit a magyar cégre, a külföldi magánszemélynek kifizetett juttatás nem önálló tevékenységből származó jövedelemként lesz adóköteles.
Amennyiben a külföldi személy az adott adóévben 183 napnál kevesebbet tartózkodik Magyarországon, vagy az éves adóbevallás készítésekor kiderül, hogy a magyarországi jelenlét valójában nem haladta meg a 183 napot, a külföldi nem Magyarországon bír adózási illetőséggel, ezért a "tévesen" befizetett adóelőlegek visszaigényelhetők az APEH-től. Ilyenkor csak a magyar forrású, belföldi kifizetésből származó jövedelem lesz adóköteles, a külföldről származó kifizetések – a fentiek miatt – mentesülnek a magyar adóztatás alól.
A PM-tájékoztató foglalkozik a külföldi személynek adott természetbeni juttatásokkal is. A külföldi cég Magyarországon tevékenységet végző alkalmazottjának adott természetbeni juttatás (értéke) az önálló tevékenység bevételének minősül. A tájékoztató azonban kiemeli, hogy amennyiben a juttatás a tevékenység folytatásának feltétele, nem keletkezik bevétel (pl.: szállásköltség, utazási költség), tehát nem is kell utána adót fizetni Magyarországon. Ha a külföldi a magyar cégtől kap juttatásokat vagy költségtérítést, a kifizetés, juttatás természetétől függően vagy önálló tevékenységként keletkezik bevétele (pl.: lakásbérleti díj megtérítése a magánszemélynek), vagy a magyar cég fizet a természetbeni juttatás után 44 százalékos adót (pl.: lakásbérleti díj kifizetése a bérbeadónak).
Osztalék
Vizsgáljuk meg, mi történik adózási szempontból a külföldi magánszemély külföldi, illetve magyar forrású osztalékjövedelemével.
Vegyük először a külföldi forrásból származó osztalékjövedelmet. A kettős adózás elkerüléséről szóló egyezmények főszabályként az osztalékban részesülő személy illetősége szerinti államnak adják az adóztatási jogosultságot. Amennyiben viszont a kedvezményezett az osztalék haszonhúzója is egyben, az osztalék forrásországa is megadóztathatja a jövedelmet, az adó azonban nem haladhatja meg a különböző egyezmények által meghatározott mértéket (az osztrák-magyar egyezmény szerint ez az osztalék bruttó értékének 10 százaléka, a brit-magyar egyezmény szerint az osztalék bruttó összegének 15 százaléka). A haszonhúzó és a kedvezményezett fogalmát a társasági adóról és az osztalékadóról szóló (Tao.) törvény határozza meg, az egyezmények ugyanis használják, de nem értelmezik ezeket. A Tao. törvény szerint haszonhúzó az a külföldi illetőségű osztalékban részesülő személy, aki az illetősége szerinti állam adóhatóságához benyújtott adóbevallásában az adóalap megállapítása során bevételként köteles elszámolni a jövedelemszerzés helye alapján belföldről származó osztalékot. Kedvezményezett pedig az a külföldi illetékességű osztalékban részesülő, akinek a kifizető átutalja (kifizeti) az osztalékot.
Visszatérve a példánkhoz, ha a külföldi adóügyi illetősége Magyarországon van, a külföldről kapott osztalékjövedelmet magyar adófizetési kötelezettség terheli, emellett a külföldi (forrás) ország a releváns egyezmény által meghatározott mértéket meg nem haladóan tarthat vissza adót.
Amennyiben a külföldi számára Magyarország az adózási illetőség helye, a magyar forrású osztalék adózására az általános magyar szabályok vonatkoznak. Amennyiben viszont más országban bír illetőséggel, Magyarország csak az egyezményben meghatározott mértékig tarthat vissza adót.
Megjegyezzük, hogy az egyezmények kettős adóztatás elkerülésével foglalkozó cikkelye különböző módszerek segítségével (pl.: mentesítés, beszámítás) feloldja a részleges kettős adózást. A példánknál maradva tegyük fel, hogy osztrák forrású osztalékról van szó. Magyarországon az adó megállapításakor az Ausztriában megfizetett adó az egyezmény értelmében beszámítható (levonható a számított adóból), maximum azonban a magyar szabályozás alapján megállapított adó mértékéig.
Ingatlanvagyonból származó jövedelem
Nézzük meg, hogyan alakul az adózás, ha a példánkban említett személy magyarországi tartózkodása idejére bérbe adja külföldi ingatlanát (például lakását), feltéve hogy adóügyi illetősége Magyarországon van.
Az egyezmények úgy rendelkeznek, hogy az ingatlanvagyon közvetlen használatából, bérbeadásából és használatának minden más formájából származó jövedelem az ingatlan fekvésének országában adóztatható. Ez a szabály nem kötelezettséget állapít meg, hanem lehetőséget tartalmaz, amely azt eredményezi, hogy az illetőség állama (a belső szabályok alapján) és az ingatlan fekvése szerinti ország is vethet ki adót az említett jövedelemre. Ilyenkor az egyezmények kettős adózás elkerüléséről szóló cikkelye segítségével kerülhető el a dupla adózás. Amennyiben például Németországból származik az említett jövedelem és ott is adóztatták, az egyezmény értelmében a magyar adóztatás során ez kivehető az adóalapból, az alkalmazott adótételt azonban úgy kell megállapítani, mintha ez a jövedelem is az összevont adóalap részét képezte volna (tehát esetlegesen magasabb adókulccsal kell számolni).
Az egyezmények szerinti adó alkalmazása
Végezetül térjünk ki az egyezmények által megállapított szabályok gyakorlati alkalmazására. A tavaly iránymutató, "a külföldi illetőségűek jövedelemadó-kötelezettségének teljesítéséről" szóló APEH-tájékoztató rendelkezéseinek egy része az 1998-as módosítások óta megtalálható az Art. 5. számú mellékletében is. Az alábbiakban röviden összefoglaljuk a külföldi illetőségű magánszemélyt esetlegesen érinthető problémaköröket.
A kifizetőtől származó jövedelmek tekintetében, amennyiben a levont adó magasabb, mint az egyezmények alapján megállapított adómérték, az illetőségi igazolás (a külföldi hatóságok által kiállított, az illetőséget igazoló okirat hiteles magyar fordítása) és a kifizetői igazolás benyújtásával visszaigényelhető a különbözet, sőt az adóhatóság bizonyos – a tájékoztatóban részletesen meghatározott – feltételek teljesítésekor előzetesen is engedélyezheti az egyezmény által meghatározott alacsonyabb adómérték alkalmazását (például osztalékjövedelemnél). Amenynyiben a külföldi személy nem kifizetőtől szerezte a Magyarországon adóköteles jövedelmét (például ingatlanhasznosításból származott jövedelme), az adó megállapítása során veheti figyelembe az egyezmények alapján alkalmazandó adómértéket.
A Magyarországon illetőséggel bíró külföldi magánszemély adóelőlege bevallásának vagy éves bevallásának elkészítése során érvényesíteni tudja az egyezmények rendelkezései alapján őt megillető kedvezményeket (beszámítás). Az 1997-es jövedelmek bevallásakor a 9753-02 számú "A külföldön adózott jövedelmek" című mellékleten lehetett beállítani az adóbevallásba a külföldön megfizetett adó után járó kedvezményt.
